Takie wnioski płyną z najnowszej interpretacji ogólnej ministra finansów, który w swoim dokumencie przeanalizował art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zakres interpretacji obejmuje rozliczenia przez spółkę strat powstałych i nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (PGK), po zakończeniu funkcjonowania tej grupy.
Grupa musi powstać…
Zacznijmy od wyjaśnienia, kiedy PGK powstanie. Definicja jest dość klarowna, a mianowicie podatkową grupą kapitałową może być grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.
Umowa o utworzeniu PGK powinna mieć formę aktu notarialnego. Może być ona zawarta na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Kolejnym krokiem jest zgłoszenie umowy przez spółkę dominującą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Po wydaniu decyzji o rejestracji tej umowy przez naczelnika urzędu skarbowego, PGK staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od początku roku podatkowego wskazanego w umowie, aż do końca okresu na jaki umowa została zawarta spółki rozliczają wspólnie swoje dochody i straty w ramach PGK.
Przepisy pozwalają na przedłużenie okresu, na jaki została zawarta umowa o PGK, poprzez złożenie nowej umowy o PGK przez spółkę dominującą do skarbówki.
…potem można liczyć odpowiednie okresy…
Jak podkreślił minister finansów w swojej interpretacji, upływ ostatniego roku podatkowego w okresie na jaki została zawarta umowa o PGK przy jednoczesnym braku zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy o PGK na następne lata skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK na gruncie CIT. Może się też zdarzyć, że PGK straci status podatnika przed upływem okresu, na jaki zawarta została umowa, np. w sytuacji gdy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub stanie prawnym naruszające warunki do tworzenia PGK. W tym przypadku pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które wchodziły w skład PGK, jest co do zasady dzień wystąpienia takich zmian.
…a w rozliczeniu ująć straty
Analizowany przez ministra finansów art. 7 ust. 5 ustawy o CIT pozwala podatnikowi na:
1) obniżenie dochodu o wysokość straty z tego samego źródła w okresie pięciu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, z tym że kwota obniżenia tego dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty; albo
2) obniżenie jednorazowo dochodu o wysokość straty z tego samego źródła w okresie najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł. Nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia tego dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty.
Trzeba też wiedzieć, że spółki tworzące PGK nie mogą obniżyć swojego dochodu o wysokość straty wygenerowanej przez PGK. Z kolei z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez te spółki w okresie przed zawiązaniem PGK.
I tu pojawiła się wątpliwość, jak określić okres kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK.
Według resortu finansów, okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych, w którym podmiot jest uprawniony do pomniejszenia dochodu o wysokość wygenerowanej straty w latach poprzednich, należy odnosić do lat podatkowych podmiotu, który tę stratę poniósł. PGK oraz spółki ją tworzące są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie występuje zatem tożsamość dochodów oraz strat, czego skutkiem jest brak możliwości ich kompensacji. Rok podatkowy spółki kończy się wraz z rozpoczęciem roku podatkowego PGK a następny zaczyna się w momencie zakończenia funkcjonowania PGK. Jak podkreśla minister: przepisy ustawy o CIT wyraźnie odróżniają rok podatkowy spółki od roku podatkowego PGK. Nie można zatem utożsamiać roku podatkowego PGK z rokiem podatkowym spółki.
To zaś oznacza, że obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK. Pięcioletni okres (w stosunku do straty poniesionej przez spółkę przed zawiązaniem PGK), ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. Termin ten zaczyna biec wraz z rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego spółki, ponieważ jest to najbliższy kolejno bezpośrednio następujący po sobie rok podatkowy podmiotu, który jest uprawniony do rozliczenia tej straty.
Minister zauważył także, że przedstawiona w interpretacji wykładnia art. 7 ust. 5 ustawy o CIT jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne w Polsce.
