Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę (sygn. akt FSK 1/21) w zakresie kwalifikacji przychodów z najmu, które uzyskuje osoba fizyczna. Powodem do jej wydania był fakt, że praktycznie od początku istnienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a więc od 1991 r. – kwestia ta budzi kontrowersje. Kłopoty interpretacyjne w tym zakresie dotyczą także ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe próbują bowiem forsować stanowisko, zgodnie z którym skoro osoba fizyczna prowadzi firmę i jednocześnie posiada nieruchomości, które wynajmuje, to przychody z najmu niejako automatycznie i bez ograniczeń powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Rozbieżności, co do interpretacji przepisów w tym zakresie, widoczne są także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według NSA sprawa nie jest prosta i takiego podejścia na gruncie obowiązujących przepisów nie można zastosować.
W czym jest problem?
Według NSA kłopoty interpretacyjne sprawia wykładnia zwrotu zawartego w ustawie o PIT: „składnik majątku związany z działalnością gospodarczą” w relacji do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o PIT. Skoro bowiem osoba fizyczna posiada nieruchomości, które wynajmuje, ale nie używa ich w prowadzonej firmie, to pojawia się wątpliwość, do jakiego źródła przychodu uzyskiwany z najmu zarobek zakwalifikować.
Źródła przychodów zostały zdefiniowane w art. 10 ustawy o PIT. Znajduje się tu działalność gospodarcza, ale także i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Podatnik – co do zasady – nie ma swobody wyboru zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Jak podkreśla NSA, katalog źródeł przychodów wymienionych w ustawie o PIT ma charakter rozłączny, co pozwala stwierdzić, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów.
Co zatem decyduje o klasyfikacji przychodów do danego źródła? Tu również z pomocą przychodzi NSA. W uchwale tego sądu (z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13) jest wyjaśnienie, że o kwalifikacji określonej działalności, w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych, decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów.
Z utrwalonej linii orzeczniczej wynika, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis, w sposób najbardziej szczegółowy, odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje zaliczenie go do innego źródła.
Kłopoty z interpretacją wskazanych przepisów podatkowych dotyczą najczęściej sytuacji, w których osoba fizyczna wynajmuje większą liczbę nieruchomości (w tym lokali), albo jednocześnie wynajmuje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią. Podobne problemy powstają także, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomości, które wcześniej wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak ustalić związek z działalnością
NSA w podjętej uchwale słusznie i racjonalnie zauważa, że podatnik – osoba fizyczna ma prawo do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia – np. nieruchomości, ale równie dobrze może to mienie wykorzystywać do celów prywatnych, jednocześnie wynajmując posiadany lokal, który też wymaga odpowiedniego zorganizowania, co określa dokładnie Kodeks cywilny. Przy najmie prywatnym jest m.in. podpisywana umowa i są odprowadzane należne podatki.
Gdy podatnik zdecyduje się na najem prywatny, a jednocześnie prowadzi firmę, posiadane przez niego nieruchomości i lokale, które nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa (i nie są środkami trwałymi firmy) nie będą również – jak stanowi przepis – „składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą”. Ustawa nie rozróżnia też, czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy lokal użytkowy. Według NSA w przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem.
Kto powinien podjąć decyzję?
Z uchwały NSA płynie korzystny dla podatników wniosek. A mianowicie – to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego majątku prywatnego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związku świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach prowadzonej firmy. W takiej sytuacji przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od stanowiska samego podatnika. Jak jednak wskazano w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 379/14) w większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów z najmu, przypisać trzeba samemu podatnikowi. To on ma prawo powiązać posiadane – i będące przedmiotem najmu składniki majątku – z wykonywaniem działalności lub też pozostawić je w majątku niezwiązanym z firmą.
NSA podkreślił jednocześnie, że na gruncie ustawy o PIT wycofanie składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazanie go na potrzeby osobiste nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. W takim przypadku nastąpi jedynie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością do majątku niezwiązanego z firmą, lecz nadal pozostanie ona mieniem tej samej osoby.
Konkluzja z uchwały NSA jest więc prosta: przychody z najmu powinny być bez ograniczeń zaliczane do źródła przychodu jakim jest najem (określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy podatnik – osoba fizyczna wprowadzi posiadaną nieruchomość do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wówczas przychody z najmu będą kwalifikowane do tych uzyskiwanych z prowadzonego biznesu.
Warto wiedzieć: Naczelny Sąd Administracyjny ma prawo do podejmowania uchwał abstrakcyjnych – jak w opisanym przypadku. Podstawowym ich celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów. Przedmiotem uchwał abstrakcyjnych mogą być wyłącznie wątpliwości prawne, a ich zasadniczą przesłanką jest rozbieżność w orzecznictwie, wynikająca z odmiennej wykładni tego samego stosowania prawa.
