Dokładnie 30 listopada, a zatem zgodnie z regułami konstytucyjnymi (wyjaśnionymi w tym przypadku w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego) opublikowana został ustawa 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz.2123), czyli ustawa wprowadzająca od 2021 roku opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT).
Sporo zamieszania – szczególnie w kontekście wcześniejszych zapowiedzi ministra finansów – mogą wywołać przepisy dotyczące momentu, od którego powinien być stosowany nowy sposób opodatkowania spółek komandytowych. Teoretycznie bowiem, zgodnie z przepisami dotyczącymi wejścia nowych przepisów w życie, spółki komandytowe stają się podatnikami CIT już 1 stycznia 2021 roku. Taka jest przynajmniej zasada ogólna. Tymczasem wcześniej minister finansów zapowiadał przesunięcie momentu objęcia spółek komandytowych CIT na maj 2021 r. I tak się rzeczywiście stało, chociaż dla przeciętnego adresata nowych przepisów wcale nie musi to być takie oczywiste.
Diabeł tkwi w przepisach przejściowych
Kluczowy okazuje się jednak nie przepis o wejściu ustawy w życie, ale przepis przejściowy zawarty w art. 12 nowelizacji. Co prawda i on w pierwszej części przewiduje, że nowe przepisy stosuje się w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej – w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji – już od 1 stycznia 2021 roku. Równocześnie wprowadza jednak odstępstwo od tej zasady. A mianowicie przewiduje, że spółka komandytowa może postanowić, że nowe przepisy stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.
W konsekwencji spółka komandytowa może stać się podatnikiem CIT albo 1 stycznia 2021 roku, albo 1 maja 2021 roku. O tym, kiedy stanie się takim podatnikiem, decyduje przy tym sama. Nie wymaga to żadnych sformalizowanych działań, takich jak np. składanie oświadczeń czy zawiadomień. Dobrze jednak, by wspólnicy sformalizowali taką decyzję w ramach wewnętrznych działań spółki w trybie przewidzianym przez Kodeks spółek handlowych. Przewiduje on, że obowiązek prowadzenia spraw spółki (tj. podejmowania decyzji) spoczywa co do zasady na komplementariuszach.
Ostatni rok przed CIT-em potrwa 16 miesięcy
Taka decyzja musi być dobrze przemyślana, szczególnie w przypadku tych spółek, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, jeżeli spółka komandytowa ma uzyskać status podatnika CIT dopiero od maja 2021 roku, to nie zamyka ona na 31 grudnia 2020 r. swoich ksiąg rachunkowych. Tym samym wydłużeniu ulega jej rok obrotowy.
Rok obrachunkowy lub inaczej rok obrotowy to w myśl ustawy o rachunkowości rok kalendarzowy lub inny okres rozliczeniowy trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, kończący się sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego. Rok obrotowy (obrachunkowy) lub jego zmiany określa statut bądź umowa, na podstawie której utworzono spółkę lub inny podmiot gospodarczy. W przypadku firm będących osobą fizyczną rok obrachunkowy musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym. Osoby prawne mogą natomiast przyjąć inny rok obrachunkowy. Warto zatem pamiętać, że spółka komandytowa jest spółką osobową, nie ma zatem osobowości prawnej (nie jest osoba prawną).
Skoro zatem rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a zatem trwa od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku, to ostatnim dniem roku obrotowego jest 31 grudnia. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych podstawowa zasada jest taka, że księgi zamyka się na koniec każdego roku obrotowego. Czyli dla roku obrotowego identycznego jak kalendarzowy, zamknięcia dokonuje się 31 grudnia. I to właśnie od tej zasady nowe przepisy wprowadziły wyjątek wydłużając dla spółek komandytowych rok obrotowy do 30 kwietnia. Rok obrotowy spółki, dla której rokiem podatkowym był dotychczas rok kalendarzowym, potrwa zatem nie 12, ale 16 miesięcy.
Z przepisów przejściowych nowej ustawy wyraźnie wynika bowiem, że z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Musi to zatem zrobić albo 31 grudnia 2020 r. (jeśli podatnikiem CIT będzie od 1 stycznia 2021 r.), albo 30 kwietnia (jeśli podatnikiem będzie od 1 maja 2021 r.).
Pierwszy rok podatkowy będzie krótszy
Nowelizacja wprowadza także inną regułę, zgodnie z którą w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.
A zatem, jeśli spółka komandytowa miała dotychczas rok obrotowy pokrywający się z kalendarzowym, a wspólnicy postanowią, że status podatnika CIT spółka będzie miała od 1 maja 2021 roku, to obecnie trwający rok obrotowy zakończy się dla niej 30 kwietnia 2021 roku (potrwa 16 miesięcy), natomiast pierwszy rok podatkowy jako podatnika CIT potrwa od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku (czyli 8 miesięcy). Po zamknięciu ksiąg na 31 grudnia 2021 roku, kolejny rok będzie już trwał standardowe 12 miesięcy.
Przepisy przejściowe przewidują ponadto, że spółka komandytowa, która stała się podatnikiem CIT, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Obowiązuje zatem wynikająca z przepisów o rachunkowości zasada kontynuacji.
Warto zauważyć, że co prawda spółka komandytowa, która staje się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r. musi wydłużyć swój rok obrachunkowy o cztery miesiące, ale wspólnicy tej spółki, wcale nie zyskali prawa do rozliczenia swojego PIT za okres inny niż rok kalendarzowy. Oznacza to, że nadal mają obowiązek rozliczenia się z dochodów otrzymanych ze spółki od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 roku (w ramach zeznania składanego do końca kwietnia 2021 r.). Okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., będą natomiast musieli uwzględnić w zeznaniu składanym za 2021 rok (czyli w rozliczeniu składanym do końca kwietnia 2022 r.).
