Obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. i ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 2021 r. pod poz. 2105 przepisy tzw. podatkowego Polskiego Ładu wprowadziły liczne zmiany w przepisach o cenach transferowych. W swoim założeniu mają one ułatwić rozliczenia dokonywane przez podmioty powiązane, szczególnie mniejsze firmy.
W przepisach tych znalazły się i takie, które dotycząc bezpośrednio definicji podmiotów powiązanych, a zatem tych podatników, do których po spełnieniu określonych warunków zastosowanie mają szczególne przepisy dotyczące cen transferowych. Większość z nich dotyczy spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych (SKA). Zmiany te polegają na uznaniu, że powiazania istnieją bez względu na wielkość udziałów, pomiędzy SKA a jej komplementariuszami (odpowiadającymi bez ograniczenia). Powiązania między akcjonariuszami a spółką zachodzą w oparciu o wywieranie znaczącego wpływu, tak jak ma to miejsce w przypadku spółek z o.o. bądź spółek akcyjnych. Ta sama zasada dotyczy także spółki komandytowej.
Doprecyzowano również kwestię wywierania znaczącego wpływu odnosząc to pojęcie nie tylko do udziałów w zyskach, ale również do udziału w stratach spółek. Po zmianie przepisów, w sytuacji wystąpienia powiązań w momencie, gdy udział wspólnika w zyskach nie przekracza progu ustawowego, a jednocześnie udział w stracie spółki zostanie ustalony na poziomie przekraczającym próg 25 proc., warunek wywierania znaczącego wpływu jest spełniony. Ta regulacja dotyczy wszystkich spółek objętych przepisami o cenach transferowych.
W przepisach definiujących podmioty powiązane zastąpiono też pojęcie spółki niemającej osobowości prawnej, pojęciem spółki niebędącej osobą prawną. Równocześnie zastąpiono słowa „wspólników” w liczbie mnogiej słowami „wspólnik” w liczbie pojedynczej. W ten sposób doprecyzowano, że powiązanie zachodzi pomiędzy spółką niebędącą osobą prawną, a każdym z jej wspólników odrębnie.
W ramach nowelizacji doprecyzowano także sposób ustalania wartości transakcji kontrolowanej w przypadku umowy depozytu, umów ubezpieczenia lub umów reasekuracji, a także transakcji polegających na zawarciu umowy spółki niebędącej osobą prawną.
W przypadku depozytu wartość transakcji odnosi się do wartości kapitału, w przypadku umów ubezpieczeń lub reasekuracji – do sumy ubezpieczenia, a w przypadku spółek niebędących osobą prawną – do łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną.
Pojęcie wartości transakcji kontrolowanej powiązano także z neutralnością podatku od towarów i usług. Podatek ten co do zasady jest neutralny dla czynnych podatników VAT. Zatem w wartości transakcji nie powinien być uwzględniany. Natomiast w braku neutralności tego podatku wartość transakcji powinna go uwzględniać. Dlatego zgodnie z nowymi przepisami wartość transakcji kontrolowanej pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Nowe przepisy wprowadzają obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w postaci elektronicznej. To istotna zmiana. Obecnie przepisy nie narzucają formy, w której sporządzana jest dokumentacja lokalna, co powoduje, że może być ona sporządzana także wyłącznie w wersji papierowej. Konsekwentnie zmienione przepisy przewidują, że również organ podatkowy będzie mógł żądać przekazania dokumentacji wyłącznie w formie elektronicznej.
Istotne zmiany przewidziano także w zakresie zwolnień z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie dotyczył transakcji kontrolowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi będącymi polskimi rezydentami. Nowe przepisy w takim samym zakresie zwalniają z tego obowiązku transakcje pomiędzy położonymi w Polsce zakładami zagranicznymi, których macierzyste jednostki są podmiotami powiązanymi, a także pomiędzy położnym w Polsce zakładem zagranicznym podmiotu powiązanego będącego nierezydentem i powiązanego z nim podmiotu mającego rezydencję podatkową w Polsce. Istotnym elementem wprowadzanych rozwiązań jest warunek, aby całość przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji kontrolowanej była rozliczona dla celów podatkowych w Polsce. Oznacza to, że w transakcjach kontrolowanych pomiędzy położonymi w Polsce zakładami zagranicznymi całość przychodów i kosztów z tych transakcji powinna zostać przypisana odpowiednio do jednego lub drugiego zakładu. Natomiast w transakcjach kontrolowanych pomiędzy położonym w Polsce zagranicznym zakładem a polskim podmiotem powiązanym z podmiotem macierzystym zakładu po stronie zakładu powinna być przypisana całość przychodu lub kosztów wynikających z tej transakcji.
Od 1 stycznia zaczyna obowiązywać ponadto zwolnienie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych objętych porozumieniem podatkowym oraz porozumieniem inwestycyjnym (to nowe rodzaje porozumień wprowadzonych przez Polski Ład).
Polski Ład zwalnia z obowiązku sporządzania takiej dokumentacji także transakcje kontrolowanych objętych mechanizmem typu safe harbour dla pożyczek, kredytów, obligacji oraz transakcji dotyczących rozliczeń w zakresie tzw. czystego refakturowania. Dodano także zwolnienie dla transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej objętych safe harbour, co systemowo będzie odpowiadać zwolnieniu z obowiązku dokumentacyjnego dla safe harbour finansowego. Równocześnie w nowych przepisach wprowadzono obowiązek posiadania przez podmiot dokonujący rozliczenia, niezależnie od istniejących już elementów, analizy funkcji, aktywów i ryzyka (analizy funkcjonalnej). Posiadanie takiej szczególnej dokumentacji w przypadku safe harbour dla usług o niskiej wartości dodanej czyni zbędnym utrzymywanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej.
Po zmianie przepisów lokalna dokumentacja cen transferowych będzie mogła nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności w przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, oraz transakcji innych niż transakcje kontrolowane zawierane z tzw. rajami podatkowymi (transakcje bezpośrednie) lub w których rzeczywisty właściciel kontrahenta jest rezydentem tzw. rajów podatkowych (transakcje pośrednie), objęte obowiązkiem dokumentacyjnym. Przepis ten nie wyklucza jednak dobrowolnego sporządzania takich analiz.
W zakresie konsekwencji utraty statusu małego lub mikroprzedsiębiorcy w trakcie realizowanej transakcji, szczególnie w przypadku transakcji kontynuowanych w kolejnych latach podatkowych, gdy w okresie realizacji tej transakcji nastąpi zmiana statusu przedsiębiorcy, wprowadzono doprecyzowanie, zgodnie z którym podatnik straci prawo do skorzystania ze zwolnienia na początku roku podatkowego następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana.
Nowelizacja przewiduje wydłużenie terminów na sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z nowymi przepisami, lokalną dokumentację cen transferowych należy sporządzić w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego podmiotu.
Obecnie (nie uwzględniając wydłużenia o 3 miesiące terminów na podstawie przepisów tarcz antykryzysowych uchwalanych w związku z pandemią) przepisy nakładają obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego podmiotu. W przypadku podatników, dla których rok podatkowy jest taki sam jak kalendarzowy, termin ten upływa zatem 30 września. Po zmianie będzie to zaś 31 października.
W konsekwencji tej zmiany, wydłużono termin na złożenie informacji o cenach transferowych do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego podmiotu (powiązanego oraz innego niż powiązany w zakresie transakcji innych niż kontrolowane dla potrzeb transakcji z tzw. rajami podatkowymi). Nowe przepisy wydłużyły także termin na przedłożenie dokumentacji cen transferowych na żądanie organu podatkowego, z 7 do 14 dni.
Od 2022 r. nie będzie już trzeba składać odrębnego oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych. W formularzach TPR-P i TPR-C pojawi się za to oświadczenie dotyczący rynkowości cen transferowych.
Zgodnie z nowymi przepisami, podatnik w składanym oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych oświadcza (w TPR), że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Zgodnie z przepisami które wprowadzi Polski Ład, informację TPR będzie podpisywała wyłącznie jedna z osób wchodzących w skład organu zarządzającego, którą wskaże ten organ. Wyznaczenie takiej osoby nie zwolni jednak pozostałych osób wchodzących w skład organu z odpowiedzialności za złożenie informacji TPR.
Niezależnie od tego nowe przepisy, które w ramach Polskiego Ładu mają zacząć obowiązywać od 2022 roku, będą wyraźnie stanowiły, że informacja o cenach transferowych sporządzana jest na podstawie lokalnej dokumentacji cen transferowych, jeżeli podmiot był obowiązany do jej sporządzenia w zakresie odpowiednich transakcji.
